一、财务会计报告审计概说
财务会计报告，是指反映特定单位某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果和现金流量的文件。该定义指明，财务会计报告的基本属性是“文件”。所谓反映单位某一特定日期财务状况的文件，就是单位的资产负债表及其附表和附注。所谓反映单位某一会计期间经营成果的文件，就是单位的利润表（损益表）及其附表和附注。所谓反映单位某一会计期间现金流量的文件，就是单位的现金流量表及其附注。
根据《会计法》《企业财务会计报告条例》等国家统一的会计制度的规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书等三部分组成。会计报表，是财务会计报告的主要组成部分。它是根据会计账簿记录和有关资料，按照规定的表格形式，总括反映一定单位财务状况、经营成果和现金流量等情况的一种报告文件。按照现行国家统一的会计制度的规定，金融会计报表主要包括：资产负债表、利润表（损益表）、现金流量表和各种附表。这些会计报表是相互联系的，它们是从不同的角度来分别说明企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。
会计报表附注，是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法以及主要项目等所作的解释，是对会计报表的补充说明，也是财务会计报告的重要组成部分。
财务情况说明书，是在会计报表所反映情况的基础上，对企业财务状况、经营成果、现金流量情况及其发展前景等情况进行分析总结的书面文字报告，也是财务会计报告的重要组成部分。
银行会计报表按编报用途的不同，可分为银行业统一会计报表和各家银行系统内会计报表两大类。银行业统一会计报表也称外部报表，是银行（主要是指商业银行）按照银行外部有关方面的需要而编报的会计报表，其主要包括：资产负债表、利润表、现金流量表以及利润分配表等。各家银行系统内会计报表，是各家银行系统根据自身经营管理的实际需要而编报的会计报表，并由各家银行系统自行规定，其数量、种类较多，格式也各不相同。鉴于此，本节主要就银行业统一会计报表体系的审计问题进行阐述。
对金融财务会计报告审计的目的，就在于通过审计，确定被审计单位财务会计报告的编制是否符合国家及其他有关财务会计法规制度的规定；被审计单位财务会计报告在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况；被审计单位的会计处理方法是否前后各期一致，并在此基础上，提出客观公正的审计报告，为与该被审计单位有经济利益关系的股东、投资者及潜在的投资者和其他有关各方进行决策服务。
金融财务会计报告审计的基本内容主要有：
1.审查财务会计报告内部控制的健全有效性
实施财务会计报告审计之前，必须对被审计单位财务会计报告方面的内部控制进行审查，并作出评价，从而使审计人员对被审计单位财务会计报告的真实可靠性有个基本的估价，为进行实质性的审查提供线索和重点。
2.审查财务会计报告编制的合规性
主要是根据有关会计制度和《企业会计准则》的规定，对各种财务会计报告的格式、结构、项目属性及排列、补充资料项目等是否合规进行审查。
3.审查财务会计报告项目内容的真实性
财务会计报告应当根据登记完整、核对无误的账簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、报送及时。因此，对财务会计报告审计，必须对其项目内容的真实性进行审查。
4.审查财务会计报告相互之间的一致性
财务会计报告是一个完整的体系，它们虽然在编制的目的、形式、结构等方面有所不同，但它们在相关的内容上却应当是一致的，是相互补充的关系。因此，对财务会计报告相互之间一致性的审查，主要是对财务会计报告相互之间的钩稽关系的审查。
二、资产负债表的审计
资产负债表是总括反映金融机构会计期末全部资产、负债和所有者权益等财务状况的会计报表。编制本表是为了反映金融机构资产、负债和所有者权益的增减变动以及各项目之间的相互关系；检查资产、负债和所有者权益的构成是否合理，考核各项资金计划的执行结果。
资产负债表的审计，主要是证实资产负债表所反映的财务状况的真实性、合法性和公允性，其审计要点如下：
（1）审查资产负债表应填列的内容是否齐全，对表中未填项目应查证是遗漏还是该项目业务确未发生。
（2）审查资产负债表的小计、合计和总计数是否正确；资产总额是否等于负债总额和所有者权益总额的合计数。
（3）审查资产负债表“年初数”栏内各项数字的填列是否与上年度资产负债表“期末数”栏内所列数字一致。如果本年度资产负债表规定的各个项目的名称和内容同上年度不一致时，是否对上年末资产负债表各项目的名称和数字按照本年度的规定进行了相应的调整。
（4）审查资产负债表各项目的数据来源是否真实可靠。审查时主要根据账表核对来查证。对根据总分类账户余额填列的项目，应与总分类账余额试算表有关项目进行核对；对汇总、抵消或分析填列的项目，应根据总分类账余额相加或相减及分析计算出的数额进行核对；对根据明细分类账余额填列的项目，应根据明细分类账期末余额，或余额与有关项目相加后的数额进行核对。
（5）审查资产负债表所附补充资料的数据是否可靠。如代保管证券、抵押品等，可与有关表外科目登记簿核对，或通过账实核对进行查证。
（6）根据资产负债表内有关项目进行分析比较，审查资产占用结构是否合理，各种负债的比例是否合理；审查所有者权益的构成；审查企业的偿债能力；评价金融机构财务状况的优劣和其未来的财务发展趋势等。
三、利润表及利润分配表的审计
（一）利润表的审计
利润表是反映金融机构一定时期经营成果（利润或亏损）的会计报表。编制本表是为了考核金融机构利润（或亏损）计划的执行结果，分析盈亏增减变化的原因。因此，审计利润表主要是审查其反映的经营成果的真实性和公允性，其审计要点如下：
（1）审查利润表填写的内容是否齐全。
（2）审查利润表的编制是否符合会计制度的规定。企业的利息收入、金融企业往来收入、手续费收入、证券销售差价收入、证券发行差价收入、租赁收益、汇兑收益、其他收入的确认是否符合会计制度的规定；利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、营业外支出、汇兑损失、其他营业支出是否有违反财务制度的情况；投资收益是否按规定处理。对潜在的营业收入与收益以及不能确定的收益数，不能包括在净收益中。
（3）复核利润表有关项目的计算是否正确。复核主要根据以下公式进行：
净利润=利润总额-所得税
利润总额=营业利润+投资收益+营业外收入-营业外支出
营业利润=营业收入-营业支出-营业税金及附加
（4）审查利润各项目的数据来源是否真实可靠。如“本年数”栏是否根据各项目本年累计实际发生数填列；如果本年度利润表的项目名称和上年度内容不相一致，是否对上年度报表项目的名称和内容按本年度的规定进行了调整。也可对各种凭证进行必要的检查和抽查，对各种财产物资和往来款项进行全面或局部的清查，以确认提供信息是否真实可靠，数据是否准确。
（5）审查利润表各项目的数据与上年相比有无异常情况，对差异较大的项目应重点审查。
（6）审查经营成果指标的完成情况。金融企业的经营成果指标，主要包括利润率、资本金利润率、成本率、费用率等。
利润率，即金融机构利润总额同全部营业收入的比例。其计算公式是：
利润率=（利润总额÷营业收入）×100%
资本金利润率，是用来说明金融机构利润总额同全部资本金的关系，表明金融机构拥有的资本金的赢利能力。其计算公式是：
资本金利润率=（利润总额÷资本金）×100%
成本率，即金融机构总成本与营业收入的比例，它表明金融机构为取得营业收入而耗费成本支出的关系。其计算公式是：
成本率=（总成本÷营业收入）×100%
费用率，是指金融机构的业务管理费占其收入的比例。由于金融机构往来和系统内部资金调拨具有一定的调节性，故营业收入应剔除金融机构往来利息收入这一因素的影响。其计算公式是：
费用率=[业务管理费÷（营业收入-金融机构往来利息收入）]×100%
此外，审计人员还可根据实际情况，采用上述指标以外的其他指标对企业的财务状况和经营成果进行审查和评价。
（二）利润分配表的审计
利润分配表是利润表的附表，它是反映金融机构利润分配的情况和年末未分配利润结余情况的会计报表。利润分配表主要是按国家、金融机构、投资者的顺序具体来说明金融机构实现利润的分配情况和结余情况的。利润分配表审计的目的是要督促金融机构按规定分配利润，以维护投资者及其债权人的利益，其审计要点如下：
（1）审查利润分配表应填列的内容是否齐全。
（2）复核表内数字计算是否正确。
（3）审查表内数字来源的真实性和可靠性。主要审查“本年实际”是否根据当年的“本年利润”及“利润分配”科目及其所属明细科目的记录分析填列；“上年实际”是否根据上年“利润分配表”填列。
（4）审查表内各项内容的合规性、合理性及一致性。“利润总额”项目，反映企业全年实现的利润，应结合“利润表”的审查，查明企业实现的利润是否真实存在，有无弄虚作假、人为调节利润的问题。还应注意审查本项目的数字与“利润表”上的“利润总额”项目的“本年累计数”是否一致。“应缴所得税”项目，反映企业本年利润应缴的所得税情况。应查明所得税的计算是否正确，有无偷税、漏税的情况。“年初未分配利润”项目，反映企业上年年末未分配的利润。审查时，要注意本项目的数字应与上年利润分配表“未分配利润”项目的“本年实际”数一致。“盈余公积补亏”项目，反映企业用盈余公积弥补亏损的情况，要注意审查弥补亏损的真实性和合理性。“提取盈余公积”项目，反映企业提取的盈余公积情况。审查时应注意提取的比例是否符合规定，计算是否准确。“应付利润”项目，反映企业应付给投资者的利润情况，要注意审查有无虚假现象。
四、现金流量表的审计
现金流量表是综合反映金融机构在一定会计期间内现金收入和现金支出情况的会计报表。编制现金流量表的目的，是为会计报表使用者提供金融机构一定会计期间内现金及现金等价物流入和流出的信息，以便会计报表使用者了解和评价金融机构获取现金及现金等价物的能力，并据以预测金融机构未来的现金流量。
（一）现金流量表审计的特点
现金流量表审计与其他财务会计报告的审计相比，有其自身的特点和个性：
1.现金流量表审计直接依赖于资产负债表和利润表的审计
结果，这是由现金流量表本身的编制基础所决定的由于现金流量表是基于资产负债表和利润表，借助于业务资料的分析和整理进行编制的，所以现金流量表审计也就必须以资产负债表审计和利润表审计为基础。在审计实务中，具体表现为先审计资产负债表和利润表，而后审计现金流量表。如果不对资产负债表和利润表进行审计，就不能进行现金流量表审计。很显然，现金流量表审计直接依赖于资产负债表和利润表的审计结果。
2.现金流量表审计立足的原则是收付实现制原则
由于资产负债表和利润表的编制应遵循权责发生制的原则，所以资产负债表和利润表的审计，必须立足于权责发生制原则进行审查。而现金流量表则不同，其在编制上遵循收付实现制原则。从某种意义上说，现金流量表实际上就是基于资产负债表和利润表以及相关业务资料进行权责发生制向收付实现制的转换。由此，也就决定了现金流量表审计必须立足于收付实现制的原则进行审查。
3.在审计方法方面
由于资产负债表和利润表都是按会计要素各自形成它们的结构和内容，对这些报表的审计，需要分别按照资产、负债、所有者权益或收入、费用、利润等系统，运用相应的审计方法进行审查取证。而现金流量表的内容是集中资产负债表和利润表内容系统的结果加以综合反映的，所以对现金流量表的审计则依据资产负债表和利润表中有关项目的审查结果，主要采用审阅、核对、计算（验算）、分析性复核等方法。
4.在审计重点方面
资产负债表和利润表的审计，侧重于对表中项目的真实性、正确性等进行审查；而现金流量表审计，则不必再对其项目的真实性进行审查，只侧重于对表内项目的编制方法的正确性进行审查，由此，需要结合具体经济业务资料，或者索取编制现金流量表的工作底稿或T形账户，对每一项目都要进行验算、核对和分析等。
（二）现金流量表的审计要点
1.审查现金流量表的合规性
审查现金流量表的合规性，主要是对现金及现金等价物的标准；现金流量的分类；现金流量表的报表格式、结构、项目属性及排列；补充资料项目等是否合规进行审查。
现金流量表所定义的现金包括现金及现金等价物。现金被界定为：库存现金以及可以随时用于支付的各项存款。现金等价物被界定为：企业持有的期限短（一般为从购买日起三个月到期）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，比如短期债券投资等。
现金流量分为三大类，即经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量等，这三类现金流量便构成现金流量表的大类项目。在现金流量表格式要求上，实际上分为两大部分：一是主表部分按直接法要求的格式；二是附注部分即补充资料部分，按间接法要求的格式。
在现金流量表具体项目设置和排列上，立足于收付实现制原则，依据现金及现金等价物标准，对现金流量的大类进行更加具体的流入、流出反映。若报表格式与有关会计制度规定的参考格式中的项目及排列有所变动，则审计人员必须分析审查其变动项目的合理性和适用性。
2.审查现金流量表表内项目的正确性
审查现金流量表表内项目正确性的内容主要包括：
（1）对表内差额计算、合计、总计进行复核计算。例如：对经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流入、流出小计；经营活动、投资活动、筹资活动产生的现金流量净额等进行复核性计算。
（2）对报表的各种钩稽关系进行审查。例如：从表内的钩稽关系来看：“经济活动产生的现金流量净额”=附注中“经营活动产生的现金流量净额”；“现金及现金等价物净增加额”=附注中“现金及现金等价物净增加额”等等。从现金流量表与资产负债表和利润表的表表钩稽关系来看：现金流量表附注中的“净利润”=利润表中的“净利润”等等。
（3）对表内项目的填列方法进行审查。在审查时，可以按照各项目性质和内容进行分析、核对和验算，也可以索取编制现金流量表的工作底稿或者T形账户，对编制现金流量表的调整分录进行分析、复核和验算等，但一般多采用前一种方式。其具体内容又包括三部分，即：第一，核对和验算经营活动产生的现金流量项目；第二，核对和验算投资活动产生的现金流量项目；第三，核对和验算筹资活动产生的现金流量项目。
（4）审查和核对附注中的补充资料项目的正确性。
3.审查和分析现金流量表所提供财务信息的可信性
现金流量表主要是提供金融机构某一会计年度现金流入和现金流出的信息，以及按收付实现制提供金融机构经营活动、投资活动和筹资活动等的信息。所以，通过现金流量表要能够便于进行如下评价：其一，评价金融机构产生现金净流量的能力及原因；其二，评价金融机构偿债能力、支付股利的能力以及对外筹资的需要；其三，评价净收益与相关的现金流量差异的原因；其四，评价会计期间内与现金有关和无关的投资、筹资业务对金融机构财务状况的影响等等。对现金流量表提供财务信息的分析和评价，从审计的角度考察，可侧重于以下三个方面：
（1）对金融机构产生现金流量的能力进行评价。现金流量表利用显示金融机构经济活动的连续性和重复性，对未来的各项财务预测具有重要的作用。因此，对现金流量表所提供的财务信息进行审查时，应尽可能取得连续数年的现金流量表，以进行连续性的趋势分析。通过分析，可以评价金融机构各类现金流量指标的上升或下降趋势，并进一步分析其原因。
（2）结合资产负债表对金融机构支付能力、偿债能力进行评价。在资产负债表审计中已对金融机构的偿债能力进行了评价，在此，还应利用现金流量表中的信息作进一步的补充评价。评价时，可运用以下指标：
现金流量对流动负债的比率。其计算公式是：
现金流量对流动负债的比率=现金流量÷流动负债
该指标可以反映金融机构短期偿债能力。
现金流量对债务总额比率。其计算公式是：
现金流量对债务总额比率=现金流量÷（流动负债+长期负债）
该指标可以反映金融机构总债务的偿还能力及保证程度。
股利支付率。其计算公式是：
股利支付率=股利支付额÷现金净流量
该指标可以反映金融机构用现金支付股利的能力。
（3）对财务状况影响的评价。金融机构投资和理财活动对经营成果、财务状况的影响分析是多方面的。在现金流量表审计中，可侧重于以下指标进行简单的评价。
营运指数。其计算公式是：
营运指数=净利润÷经营活动现金净流量
该指标反映金融机构经营活动获取现金的能力及整体经济效益。
折旧影响系数。其计算公式是：
折旧影响系数=固定资产折旧÷经营活动现金净流量
该指标反映金融机构经营活动产生的现金流量中通过固定资产折旧获取现金流量的比重。
五、会计报表附注的审计
审计会计报表附注的目的，主要是找出被审计单位存在的问题或风险的线索，从而确定财务会计报告的真实性和可靠性以及确定进一步审计检查的重点。
一般来说，会计报表附注披露得越详细，财务会计报告就可能会越真实，因此，对会计报表附注的审计重点主要是其披露信息的详细程度。
在审计会计报表附注中披露事项时，应当重点关注以下内容：
（1）会计报表编制基准不符合会计核算基本前提的说明：会计报表不符合会计核算基本前提的事项。对编制合并会计报表的金融企业，应说明纳入合并范围的子公司的名称、业务性质、注册地、注册资本、实际投资额、母公司所持有的权益性资本的比例及合并期间。报告期纳入合并范围的子公司有增减变动的，还应说明增减变动的情况以及合并范围变动的基准日。对纳入合并范围但母公司持股未达到50%以上的子公司，应说明纳入合并范围的原因。
（2）重要会计政策和会计估计的说明：贷款的种类和范围。计提贷款损失准备的范围和方法。根据个别款项的实际情况认定的准备，应说明认定的依据，如根据对借款人还款能力、财务状况、抵押担保充分性等的评价。回售证券的计价方法、收益确认方法。收入确认原则。对于外汇交易合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法。会计年度、记账本位币、记账基础和计价原则、外币业务折算方法、外币报表折算方法、现金等价物的确定标准、合并会计报表的编制方法、短期投资核算方法、坏账核算方法、存货核算方法、长期投资核算方法、固定资产计价和折旧方法、在建工程核算方法、委托贷款计价以及委托贷款减值准备的确认标准及计提方法、无形资产计价及摊销政策、长期待摊费用的摊销政策、借款费用的会计处理方法、应付债券的核算方法、收入确认的方法、所得税的会计处理方法等。
（3）重要会计政策和会计估计变更的说明。
（4）或有事项和资产负债表日后事项的说明。
（5）关联方关系及其交易的披露。
（6）重要资产转让及其出售的说明。
（7）金融企业合并、分立的说明。
（8）会计报表中重要项目的明细资料：分类列示存放中央银行款项，披露计算依据。按存放境内、境外同业披露存放同业款项。按拆放境内、境外同业披露拆放同业款项。按贷款性质（如：信用、保证、抵押、质押等）披露短期贷款。按性质（如：国债、金融债券回购）披露回购证券。按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露不同期限的中长期贷款。按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露贷款的期初数、期末数。按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数。披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数；一般准备、专项准备和特种准备应分别披露。按境内、境外披露同业拆入期初数、期末数。披露存入承兑汇票保证金、信用证开证保证金、外汇买卖交易保证金等短期保证金期初数、期末数。披露发行的短期债券名称、面值、发行日期、到期日、发行金额。披露银行承兑汇票、融资保函、非融资保函、贷款承诺、开出即期信用证、开出远期信用证、金融期货、金融期权等表外项目，包括它们的年末金额及其他具体情况。披露委托交易的期初数、期末数。披露金融工具的风险头寸，如：信贷风险、货币风险、利率风险、流动性风险等。未决赔款准备金估计的基础、未到期责任准备金计提的方法、对采用贴现方法提取准备金的说明（使用的贴现率及确定依据）、长期责任准备金的计提方法、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的精算方法及采用的主要精算假设。关于投资联结产品，应披露独立账户财务状况、经营成果、净资产变动情况以及独立账户资产估值方法、单位净资产、单位卖出价和买入价等情况。关于万能寿险产品，应披露保单持有人利益等情况。分红保险产品，应披露可供分配的分红产品收益、公司留存的分红产品收益、分红比率等情况。投资型财产险，应披露保证收益率等情况。披露自营证券分类、计价依据，以及自营证券成本结转方法。分类披露代买卖证券款的期初数、期末数。按承销方式披露代发行证券款的期初数、本期承购数、本期支付发行人数和期末数。按债券种类披露代兑付债券款的期初数、本期收到兑付资金、本期已兑付债券、本期抵扣手续费收入和期末数。因信托投资公司自身责任而导致的信托资产损失等。
（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
六、财务情况说明书的审计
财务情况说明书是财务会计报告的重要组成部分。审计时，应结合资产负债表、利润表及利润分配表、现金流量表等会计报表以及会计报表附注的审查来进行。其审计的要点主要包括：
（1）审查财务情况说明书是否对金融机构的业务经营情况、利润实现及其分配情况、资金增减及周转情况、财务收支情况、税金缴纳情况、各项财产物资的变动情况等进行了明确的说明。
（2）审查财务情况说明书对金融机构所采取的主要财务会计政策、方法及其变动情况和原因以及对财务状况的影响是否作了详细说明。审查时，应核实处理方法的变更情况和变更原因，测算其对财务状况和经营成果的影响额。
（3）审查财务情况说明书对资产负债表日后至报出期内发生的对金融机构财务状况有重大影响的事项是否充分披露。
（4）审查财务情况说明书对非经常性项目的说明是否明确；会计报表中有关重要项目的明细资料是否如实列明；对于其他有助于会计报表使用者理解和分析报表所需要说明的事项是否已详细说明等。
